A entrada em vigor da Lei nº 14.789/23 trouxe mudanças consideráveis para o cenário das subvenções de investimento não só no tocante ao IRPJ e à CSLL, como também em relação ao PIS e a Cofins.
Especificamente em relação a essas últimas contribuições, muitas dúvidas surgiram a respeito do desdobramento da revogação do X, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.637/02, bem como o inciso IX, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.833/03.
Afinal, o diferimento de ICMS passou a ser tributado após a entrada em vigor da Lei nº 14.789/23?
Para nós, a resposta é negativa. Vejamos:
- DA ATUAL AUSÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DO DIFERIMENTO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO
Antes da vigência da Lei nº 14.789/23, as Leis que regem o PIS e a Cofins previam expressamente que as subvenções de investimento não integrariam a base de cálculo das mencionadas contribuições:
Lei º 10.637/02, Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
X – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado pela Lei nº 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
Lei º 10.833/03, Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
IX – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado pela Lei nº 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
Com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/23, o inciso X, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.637/02, bem como o inciso IX, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.833/03, foram revogados, podendo-se deduzir que as subvenções de investimento passaram a ser tributadas pela contribuição ao PIS e pela Cofins.
Isso quer dizer que o diferimento de ICMS deve ser tributado pelo PIS e pela Cofins? Entendemos que não.
A roupagem de subvenção de investimento foi concedida ao diferimento de ICMS por meio do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/04, segundo o qual:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado Lei nº 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.185, de 2023) (Revogado Lei nº 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
Estando o dispositivo revogado, o que se deu também por meio da Lei nº 14.789/23, não há no ordenamento jurídico atualmente vigente nenhuma normativa que caracterize diferimento ou qualquer outro benefício fiscal de ICMS como subvenções de investimento.
É dizer: a partir da Lei nº 14.789/23, o diferimento de ICMS voltou a ser apenas e tão-somente diferimento de ICMS, não havendo previsão legal que o caracterize como subvenções de investimento – ainda que preenchidos determinados requisitos.
É certo que, ao revogar o inciso X, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.637/02, bem como o inciso IX, do § 3º, do art. 1º, da Lei nº 10.833/03, a Lei nº 14.789/23 fez com que as subvenções de investimento não mais pudessem ser excluídas das bases de cálculo do PIS e da Cofins, mas isso não significa dizer o diferimento de ICMS – ou qualquer benefício fiscal desse imposto – deva ser incluído na base de cálculo das referidas contribuições.
Isso porque para um benefício fiscal de ICMS ser considerado subvenção, ele deveria atender determinados requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/04; contudo, referido dispositivo também foi revogado pela Lei nº 14.789/23, que instituiu novo modelo de aproveitamento de crédito fiscal decorrente de subvenção de investimento, sem tratar sobre a possibilidade de caracterizar os benefícios fiscais de ICMS como tal.
E não havendo mais a correlação que anteriormente era feita pelo mencionado art. 30 da Lei nº 12.973/04, agora revogado, não há como se equiparar benefício fiscal de ICMS à subvenção de investimento, por falta de previsão legal para tanto.
- DA INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DE PIS/COFINS SOBRE ICMS
Além disso, em 2017, o STF, no Julgamento do Tema 69 das Repercussões Gerais, definiu que “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”.
Ao incluir o valor do ICMS que seria devido na operação (e que será diferido) na base de cálculo do PIS e da Cofins, tributa-se, pelo PIS e Cofins, parcela que já restou definida como não tributável por essas contribuições.
É dizer: a tributação do ICMS diferido mostra-se inconstitucional, vez que a parcela relativa ao ICMS não é faturamento e, portanto, não configura fato gerador das mencionadas contribuições, conforme definido pelo próprio STF em repercussão geral. Logo, não há razão para tributar-se referida parcela.
Ademais, sob o enfoque contábil, o CPC 07 trouxe determinações acerca da contabilização das subvenções de investimentos, as quais, repise-se, não são sinônimos de benefícios fiscais de ICMS. Inclusive porque o próprio CPC 07 traz a definição de subvenção governamental, a qual não guarda relação direta com benefícios fiscais de ICMS:
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.
Dito de outro modo, não há, no CPC 07, nenhuma determinação acerca da contabilização de benefícios fiscais de ICMS, mas sim de reconhecimento de subvenções governamentais, as quais, como exaustivamente demonstrado, não guardam correlação direta com benefícios fiscais de ICMS.
Assim sendo, é certo que a partir da Lei nº 14.789/23 deve-se oferecer as subvenções de investimento à tributação de PIS/Cofins, dentre as quais, contudo, não mais se encontram os benefícios fiscais de ICMS, já que o dispositivo que os considerava como subvenção de investimento (§ 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/23) foi revogado pela mesma Lei nº 14.789/23.
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por Mariana Trinca, advogada e sócia da FAL Consultoria
